На чисельні звернення членів Асоціації щодо розбіжностей у вимогах податкових органів при перевірках правильності оподаткування ломбардних операцій, 16 березня 2006 року Асоціація звернулась до Державної податкової адміністрації України з проханням надати

офіційне податкове роз`яснення щодо оподаткування ломбардних операцій.

№ 02-45 від 16.03.2006 р.
Державна податкова Адміністрація України

Всеукраїнська Асоціація ломбардів на багато чисельні запити своїх учасників та з метою підвищення професійних стандартів своїх учасників просить надати роз’яснення щодо деяких питань оподаткування ломбардних операцій.
На підставі пп. 3.2.2 ст. 3 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. N168/97-ВР, операції з передачі майна в заставу позикодавцю (кредитору) згідно з договором позики та його повернення заставодавцю після закінчення дії такого договору не є об’єктом оподаткування. Не обкладаються ПДВ також операції з надання грошових коштів у позику та їх повернення, а також процентів за договором позики (пп. 3.2.5 ст. 3 Закону про ПДВ).
Неодноразово членами Асоціації підіймалися питання щодо правильності нарахування та утримання ломбардами податку з доходів фізичних осіб з сум неповернутих позик у випадку реалізації заставленого майна при зверненні стягнення ломбардами на заставлене майно. За результатами детального аналізу норм чинного законодавства та роз`яснень Державної податкової адміністрації України, операторами ринку складено певну позицію щодо правильності оподаткування ломбардних операцій та нарахування ломбардами податку на доходи фізичних осіб, але вважаємо за необхідне отримати офіційне податкове роз`яснення Державної податкової адміністрації з приводу нижченаведеного.
Згідно зі статтею 1 Закону України від 12.07.2001 N2664-III “Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг” ломбарди належать до фінансових установ, видом діяльності яких є надання фінансових послуг, а саме надання коштів у позику на умовах фінансового кредиту. Правове регулювання надання коштів у позику здійснюється згідно з положеннями глави 71 Цивільного кодексу України “Позика. Кредит. Банківський вклад”, згідно якої за договорами позики (кредиту) одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов’язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості. Одним із способів забезпечення зобов’язань за позикою (кредитом), який в основному використовує ломбард, є застава рухомого майна (заклад). При цьому, ломбард, як правило, є безпосереднім заставодержателем.
В разі невиконання боржником (позичальником) своїх зобов’язань перед ломбардом після закінчення строку дії договору позики (кредиту), ломбард згідно Цивільного кодексу України та Закону України “Про заставу” має право звернути стягнення на предмет закладу та за рахунок предмета застави задовольнити в повному обсязі свою вимогу, що визначена на момент фактичного задоволення, включаючи сплату процентів, неустойки, відшкодування збитків, завданих порушенням зобов’язання, тощо.
Вважаємо, що при наданні грошових позик ломбард не виступає податковим агентом, тому як, згідно п.п. 4.3.23 п.4.3 статті 4 Закону України від 22.05.2003 N889-IV “Про податок з доходів фізичних осіб” сума кредиту, що отримується платником податку не включається до складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу платника податку. Таким чином при наданні позики, на ломбард не покладаються обов’язки щодо нарахування, утримання та перерахування податку до бюджету від імені та за рахунок клієнта ломбарду – позикодавця.
Проте, у момент припинення застави (закладу) ломбард в залежності від способу звернення стягнення на предмет застави, що обраний ломбардом і, відповідно, узгоджений з клієнтами ломбарду та зазначений у договорах позики (фінансового кредиту) та закладу, може виступати у якості податкового агента.
1. Звернення стягнення шляхом набуття заставодержателем (ломбардом) права власності на предмет застави (закладу) з подальшою його реалізацією від свого імені. Із аналізу норм вищезазначених законів, при обранні такого засобу звернення стягнення на заставлене майно ломбард не виступає податковим агентом заставодавця (фізичної особи). Передбачається, що надана фізичній особі сума позики відповідно договору зобов’язання щодо повернення забезпечується заставою (закладом) певної речі такої фізичної особи і на протязі дії договору є сумою позики і залишається сумою позики, навіть, у разі її неповернення. При цьому, діючим законодавством передбачено захист інтересів осіб, що здійснюють діяльність з надання позик, зокрема ломбардів. Так, у разі неповернення відповідними фізичними особами сум грошових позик, забезпеченням зобов’язань є застава.
Отже, у разі неповернення позичальником — фізичною особою, суми позики, наданої йому ломбардом та здійснення ломбардом стягнення на заставлене майно вказаної фізичної особи, сума коштів, що була надана фізичній особі у якості позики під заставу, залишається неповерненою ломбарду сумою позики і під час здійснення означеного стягнення на заставлене майно не трансформується в дохід фізичної особи – позичальника. Тобто позика (фінкредит) є грошовою сумою, яка підлягає поверненню, і протягом строку дії договору позики не може розглядатися як дохід фізичної особи, яка одержала таку позику (пп. 4.3.23 п. 4.3 ст. 4 Закону України від 22.05.2003 р. N 889 "Про податок з доходів фізичних осіб"
На нашу думку, у зв’язку з вищевикладеним, у разі звернення стягнення ломбардом шляхом набуття заставодержателем (ломбардом) права власності на предмет застави (закладу) з подальшою його реалізацією від свого імені ломбард не виступає податковим агентом і тому не нараховує, не утримує та не сплачує податок з доходів фізичних осіб (платників податку) до бюджету від імені та за рахунок платника податку, відповідно – не веде податковий облік та подавати податкову звітність податковим органам відповідно до закону.
Однак, згідно статті 589 Цивільного кодексу України та статті 25 Закону України “Про заставу” якщо при реалізації предмета застави (закладу) виручена грошова сума перевищує розмір забезпечених цією заставою вимог заставодержателя, різниця повертається заставодавцю. І при поверненні (виплаті) ломбардом фізичній особі грошової суми, яка перевищує розмір забезпечених заставою вимог ломбарду (заставодержателя), ломбард виступатиме податковим агентом відносно такої виплати та, згідно підпункту 1.15 статті 1 Закону України “Про податок з доходів фізичних осіб” повинен нарахувати, утримати та сплатити податок з доходів фізичних осіб (платників податку) до бюджету у порядку та за ставкою, визначеними зазначеним Законом.
2. Засіб звернення ломбардом стягнення на заставлене майно за договором комісії (за дорученням). Засіб звернення ломбардом стягнення на заставлене майно, при обранні якого ломбард набуває обов’язків податкового агента заставодавця (фізичної особи). У випадку, коли реалізація заставленого майна згідно умов відповідного договору застави, та одночасно укладеного договору комісії (доручення) здійснюється заставодержателем за відповідним дорученням заставодавця тобто, коли ломбард одночасно виступає в якості заставоутримувача і посередника (комісіонера тощо).
Відповідно правових норм, що регламентують правовідносини, які виникають між заставодержателеим (комісіонером, повіреним) і заставодавцем (комітентом, довірителем) в аспекті оподаткування доходів фізичних осіб слід відзначити, що у відповідності із п.1.2. статті 1 Закону України від 22.05.2003 року № 889-IV “Про податок з доходів фізичних осіб” під терміном “дохід” фізичної особи розуміється сума будь-яких коштів, вартість матеріального і нематеріального майна, інших активів, що мають вартість, у тому числі цінних паперів або деривативів, одержаних платником податку у власність або нарахованих на його користь, чи набутих незаконним шляхом у випадках, визначених підпунктом 4.2.16 пункту 4.2 статті 4 цього Закону, протягом відповідного звітного податкового періоду з різних джерел як на території України, так і за її межами.
Підпунктом 4.2.6 статті 4 Закону України “Про податок з доходів фізичних осіб” встановлено, що доходи від операцій з майном включаються до складу загального місячного оподатковуваного доходу. Порядок оподаткування операцій з продажу рухомого майна визначається положеннями статті 12 цього ж Закону, згідно якої (п.12.3) якщо об’єкт рухомого майна продається за посередництвом юридичної особи (її філії, відділення, іншого відокремленого підрозділу) або представництва нерезидента, то така особа вважається податковим агентом платника податку стосовно оподаткування доходів, отриманих таким платником податку від такого продажу.
Зазначене положення поширюється і на ломбард (комісіонера), який за дорученням комітента (заставодавця) здійснює продаж належного комітенту рухомого майна від свого імені, але за рахунок комітента, і вже, отримані від реалізації грошові кошти, зараховує в рахунок погашення зобов`язань заставодавця перед заставодержателем. Тобто, якщо заставодавець, згідно умов відповідного договору комісії (доручення) виступає комітентом (довірителем) і доручає ломбарду продати своє рухоме майно (предмет закладу) за посередництвом ломбарду, то саме в такому випадку ломбард виступає податковим агентом, як це визначено Законом України “Про податок з доходів фізичних осіб”.
Відповідно пункту 1.15 статті 1 Закону України “Про податок з доходів фізичних осіб” податкові агенти зобов’язані нараховувати, утримувати та сплачувати податок з доходів фізичних осіб (платників податку) до бюджету від імені та за рахунок платника податку, вести податковий облік та подавати податкову звітність податковим органам відповідно до закону, а також нести відповідальність за порушення норм цього Закону, при цьому дохід платника податку від продажу протягом звітного податкового року об’єкта рухомого майна оподатковується при його виплаті та за рахунок такого доходу за ставкою, встановленою пунктом 7.1 статті 7 Закону України “Про податок з доходів фізичних осіб”.
Враховуючи те, що ломбардні операції є різновидом кредиту під заставу з різними засобами звернення стягнення, просимо надати податкове роз`яснення з приводу набуття ломбардом статусу податкового агенту, що залежить від змісту правовідносин між ломбардом і позичальником при зверненні стягнення і, відповідно, порядку відображення таких операцій в бухгалтерському обліку. У якому саме випадку на ломбард покладається обов`язок податкового агента щодо нарахування та оподаткування податком з доходів фізичних осіб, і яка грошова сума при цьому виступає базою оподаткування? Яким чином сплачувати податок на додану вартість при реалізації об’єктів застави?

21 квітня відбулась робоча зустріч представників Асоціації з представниками департаменту контролю за фінансовими установами та операціями у сфері ЗЕД Державної податкової адміністрації України з приводу поставлених запитань та надання офіційного податкового роз’яснення щодо нарахування та утримання ломбардами податку з доходів фізичних осіб з сум неповернутих позик у випадку реалізації заставленого майна при зверненні стягнення ломбардами на заставлене майно. В рамках зустрічі були наведені та обговорені вимоги законодавчих актів, судові рішення з приводу оподаткування ломбардних операцій, а також бачення операторів ринку щодо сплати податків при реалізації майна, не викупленого з-під застави.

10 травня 2006 р. Асоціація отримала відповідь Державної податкової адміністрації України. Деякі висновки ДПА не зовсім зрозумілі фахівцям ломбардного ринку, в той же час пропонуємо ознайомитися з отриманим нами листом:

УКРАЇНА
ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА АДМІНІСТРАЦІЯ УКРАЇНИ
04655 МПС. м. Київ-53, Львівська пл. 8, (044) 272-44-02, 272-51-59. 272-45-20, факс (044) 272-08-41

29.04.2006 № 4879/6/22-3011
Всеукраїнська Асоціація ломбардів
Про визначення об’єктів, бази та ставок
оподаткування ломбардних операцій

Державна податкова адміністрація України розглянула лист Всеукраїнської асоціації ломбардів від 16.03.2006 № 02/45 щодо визначення об’єктів, бази та ставок оподаткування та звільнених від оподаткування ломбардних операцій та повідомляє.
Відповідно до Закону України від 12.07.2001 №2664-111 „Про фінансові послуги та державне регулювання ринків фінансових послуг" та з метою запровадження єдиних умов та правил здійснення діяльності з надання фінансових послуг ломбардами, вимог до ломбарду як фінансової установи, установлення критеріїв облікової та реєструючої системи ломбарду, Державна комісія з регулювання ринків фінансових послуг України Розпорядженням від 26 квітня 2005 року N3981 затвердила „Положення про порядок надання фінансових послуг ломбардами", яке зареєстровано в Міністерстві юстиції України 24 травня 2005 року за N565/10845 (далі — Положення).
Пунктом 1.2 Положення зазначено, що ломбард – це фінансова установа, виключним видом діяльності якої є надання на власний ризик фінансових кредитів фізичним особам за рахунок власних або залучених коштів, під заставу майна на визначений строк і під процент та надання супутніх послуг ломбарду; фінансовий кредит ломбарду — надання ломбардом коштів у позику, забезпечених заставою, на визначений строк та під процент.
Відповідно до статті 1046 Цивільного кодексу України (далі — ЇДКУ) за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов’язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості. Договір позики є укладеним з моменту передання грошей або інших речей, визначених родовими ознаками.
Одним з видів договорів позики є позика під заставу нерухомого або рухомого майна.
При цьому, по відношенню до ломбардів, така позика під заставу є закладом, який згідно із ст. 575 ЦКУ передається заставодавцем лише у володіння заставодержателя (ломбарда позичальника), а за самим заставодавцем зберігається право користування і розпорядження предметами застави ( ст.586 ЦКУ), тобто власник закладених речей не втрачає права власності на них.
Крім того, згідно із ст. 589 ЦКУ заставо держатель у разі невиконання зобов’язання, забезпеченого заставою, набуває право звернення стягнення на предмет застави, а саме: ломбард як протягом дії договору застави (закладу), так і після його закінчення, не є власником закладених речей. Він тільки має право володіти закладеними речами протягом дії договору застави, а при не викупі таких речей (невиконанні договору заставодавцем) лише набуває право їх реалізувати та за рахунок одержаної від продажу суми задовольнити в повному обсязі свою вимогу, що визначена на момент фактичного задоволення, включаючи сплату процентів, неустойки, відшкодування збитків, завданих порушенням зобов’язання, необхідних витрат на утримання заставленого майна, а також витрат, понесених у зв’язку із пред’явленням вимоги, якщо інше не встановлено договором, та покрити свої витрати, пов’язані з невиконанням заставодавцем договору.
Тобто, під час реалізації закладеного майна ломбард, на підставі визначених договором позики умов, продає майно, яке на праві власності належить заставодавцю.
Законодавством встановлено, що якщо одержана від реалізації ломбардом предметів застави згідно із ст.ст.589-591 Цивільного кодексу України грошова сума перевищуватиме розмір забезпечених цією заставою вимог заставодержателя, різниця повинна повертатися заставодавцю (ст.25 Закону України "Про заставу"). Таке повернення передбачено саме тому, що вся сума, одержана ломбардом від продажу належної на праві власності заставодателю закладеної речі має належати саме заставодавцю. Але, оскільки законом та умовами договору застави передбачено задоволення вимог ломбарду за рахунок такої одержаної суми, то на виконання закону і договору заставодавцю повертається саме залишок суми.

Про оподаткування податком з доходів фізичних осіб.

Відповідно до п.1.2 ст.1 Закону України від 22.05.03р. №889-ІУ „Про податок з доходів фізичних осіб" (далі – Закон 889) доходом фізичної особи є сума будь-яких коштів, вартість матеріального і нематеріального майна, інших активів, що мають вартість, у тому числі цінних паперів або деривативів, одержаних платником податку у власність або нарахованих на його користь, протягом відповідного звітного податкового періоду з різних джерел як на території України, так і за її межами.
Відповідно до пп.4.3.23 п.4.3 ст. 4 Закону 889 до переліку доходів, які не включаються до складу загального місячного або річного оподатковуваного доходу відноситься основна сума кредиту, що отримується платником податку.
Тобто, згідно із Законом 889 сума позики є доходом фізичної особи, яка її одержує, але до визначеного договором терміну (до її повернення) вона не є об’єктом оподаткування.
У разі невиконання фізичною особою зобов’язання, забезпеченого заставою, тобто по закінченню терміну дії договору, у такої фізичної особи виникає об’єкт оподаткування податком з доходів фізичних осіб у вигляді суми коштів, отриманих у позику та неповернутих у встановлений договором строк.
Під час одержання ломбардом коштів від реалізації заставленого майна:
у ломбарда в наявності фактично знаходяться гроші заставодавця -платника податку;
у заставодавця (фізичної особи) – може виникнути і об’єкт оподаткування (дохід) у вигляді грошової суми, що перевищує розмір забезпечення заставою вимог заставодержателя (ломбарду) та підлягає поверненню такій фізичній особі.

Про виконання функцій податкового агента.

Згідно пункту 1.15 статті 1 Закону України "Про податок з доходів фізичних осіб" (далі – Закон) податковий агент – це юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ) або фізична особа чи представництво нерезидента – юридичної особи, які незалежно від їх організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками зобов’язані нараховувати, утримувати та сплачувати цей податок до бюджету від імені та за рахунок платника податку, вести податковий облік та подавати податкову звітність податковим органам відповідно до закону, а також нести відповідальність за порушення норм цього Закону.
Під час виплати грошових коштів за договором позики (при наданні позики) ломбарди, як податкові агенти, виконують функції лише в частині нарахування та виплати зазначених доходів (наданої позики).
У разі невиконання фізичною особою зобов’язання, забезпеченого заставою, по закінченню терміну дії договору та виникнення у фізичної особи об’єкту оподаткування, ломбард, як податковий агент, на підставі пункту 1.15 статті 1 та пункту 12.1 статті 12 Закону має виконати інші свої функції, а саме:
1) нарахувати, утримати та перерахувати до бюджету податок з доходів фізичних осіб у порядку, визначеному статтею 8 Закону, та за ставкою пункту 7.1 статті 7 Закону (з попередньо нарахованої суми виплаченого доходу у вигляді суми позики);
2) надати відповідно до пункту 19.2 статті 19 Закону податковому органу звітність за формою №1-ДФ.
Під час одержання ломбардом коштів від реалізації заставленого майна сума, яка перевищує розмір забезпечення заставою вимог заставодержателя (ломбарду), є також об’єктом оподаткування в платника податку, якому вона повертається, та підлягає оподаткуванню ломбардом згідно ст.8 Закону №889. Ломбард, як податковий агент, має виконати всі свої функції щодо нарахування (виплати) доходу, утримання (сплати) та перерахування до бюджету податку з доходів фізичних осіб, надання відповідно до пункту 19.2 статті 19 Закону податковому органу звітності за формою №1-ДФ.

Щодо визначення об’єкту оподаткування податком на додану вартість.

Підпунктом 3.2.2 пункту 3.2 статті 3 Закону України «Про податок на додану вартість» від 03.04.97 р. № 168/97-ВР зі змінами та доповненнями (далі – Закон № 168/97-ВР) визначено, що операція з передачі майна у заставу (іпотеку) позикодавцю (кредитору) та/або у забезпечення іншої дійсної вимоги кредитора, повернення такого майна із застави (іпотеки) його власнику після закінчення дії відповідного договору, якщо місце такої передачі (повернення) знаходиться на митній території України, не є об’єктом оподаткування ПДВ.
Крім того, операції з надання послуг з залучення, розміщення та повернення коштів за договорами позики також не є об’єктом оподаткування ПДВ (підпункт 3.2.5 пункту 3.2 ст. З Закону № 168/97- ВР).
Разом із тим плата за зберігання прийнятого в заставу майна відповідає поняттю «поставка послуг», наведеному в пункті 1.4 статті 1 Закону №168/97- ВР, і є базою обкладення ПДВ на загальних підставах.
Законом України «Про заставу» від 02.10.92 р. № 2654-ХІІ зі змінами та доповненнями (далі Закон № 2654- XII) визначено, що заставодержатель у разі невиконання зобов’язання, забезпеченого заставою, має право за рахунок заставленого майна задовольнити свої вимоги у повному обсязі, включаючи проценти, відшкодування збитків, завданих прострочкою виконання зобов’язань, необхідні витрати на утримання заставленого майна, а також витрати на здійснення забезпеченої заставою вимоги (стаття 19). Таке майно може бути реалізоване в порядку, передбаченому Законом № 2654- XII.
Оподаткування ПДВ подальшого продажу об’єкта заставодержателем здійснюється у загальному порядку виходячи з його повної вартості, відповідно до пункту 4.1 статті 4 Закону № 168/97-ВР. Поряд з цим при поверненні різниці грошової суми заставодавцю – фізичній особі, відповідно до вимог ст. 25 Закону №2654 – XII, таке повернення здійснюється за вирахуванням вимог ломбарду та сплати ПДВ до бюджету.

Заступник Голови С.І. Лекарь