На офіційному сайті ДПІ України для ознайомлення платників податків розміщено інформаційний лист наступного змісту:
Вирішення судами окремих категорій спорів щодо оподаткування доходів фізичних осіб за участі податкових агентів: (порушення при утриманні та перерахуванні податку у зв’язку із виплатою доходів)
Позиція платника податків : на думку платника податків ломбарди не є податковими агентами і тому не можуть нараховувати, утримувати та перераховувати до бюджету від імені та за рахунок платника податок з доходу, отриманого позичальником у випадку повернення ним позички.
Позиція органу державної податкової служби (надалі – ОДПС) : оподаткування доходів фізичних осіб в Україні здійснюється згідно вимог Закону України „Про податок з доходів фізичних осіб” від 22.05.03 №889 – ІV (надалі – Закон №889). В розумінні вказаного Закону ломбарди при виплаті грошових коштів на користь особи, у зв’язку із реалізацією заставного майна, виступають як податковий агент, який повинен перерахувати та утримати податок до бюджету, а тому донарахування державним податковим органом суб’єкту господарювання податкових зобов’язань та застосування штрафних санкцій здійснено правомірно.
Рішення суду : Верховний Суд України підтримуючи позицію органів ДПС встановив, що у травні 2006 року ТОВ «Д» (надалі – Товариство) звернулося до суду з позовом про визнання нечинним податкового повідомлення – рішення ОДПС, яким визначено податкове зобов’язання за платежем „Податок з доходів фізичних осіб” та відповідні штрафні санкції.
Рішенням суду першої інстанції позов задоволено, податкове повідомлення – рішення скасовано. Судом апеляційної інстанції, апеляційну скаргу ОДПС задоволено, рішення суду першої інстанції скасовано, податкове повідомлення – рішення залишено в силі.
Не погоджуючись з рішенням суду апеляційної інстанції платник податків звернувся до Вищого адміністративного суду України. За результатами розгляду справи Вищим адміністративним судом України касаційну скаргу суб’єкта господарювання задоволено, рішення суду апеляційної інстанції скасовано, рішення суду першої інстанції залишено в силі.
Скасовуючи постанову суду апеляційної інстанції та залишаючи в силі рішення суду першої інстанції Вищий адміністративний суд України виходив з того, що дохід фізичної особи, одержаний від ломбарду при невиконанні особою своїх обов’язків за договором позики щодо викупу закладених речей, є доходом одержаним не від податкового агента, і тому підлягає оподаткуванню у складі загального річного оподаткованого доходу такого платника податку у відповідності до п. 8.2.1 п. 8.2 ст. 8 Закону №889. За таких обставин Вищий адміністративний суд України дійшов до висновку, що в діях Товариства відсутні порушення податкового законодавства, а тому, відповідно, відсутні і підстави для застосування до нього штрафних (фінансових) санкцій.
Верховний Суд України, скасовуючи рішення суду касаційної інстанції зазначає, що за змістом пп. 4.3.23 п. 4.3 ст. 4 Закону №889 сума позики становить дохід фізичної особи, яка її одержує, але до настання визначеного договором строку її повернення ця сума не є об’єктом оподаткування. Лише в разі не виконання фізичною особою забезпеченого заставою зобов’язання та реалізації заставленого майна виникає об’єкт оподаткування у вигляді суми коштів, отриманих у позику і не повернутих у встановлений договором строк. При цьому, також може виникнути об’єкт оподаткування (дохід) у вигляді грошової суми, що перевищує розмір забезпечених заставою вимог заставодержателя (ломбарду) та підлягає поверненню заставодавцю, оскільки ця сума фактично знаходиться в ломбарду під час одержання ним коштів від реалізації заставленого майна.
Відповідно до пункту 1.15 статті 1 Закону №889 податковий агент – юридична особа (її філія, відділення, інший відокремлений підрозділ) або фізична особа чи представництво нерезидента – юридичної особи, які незалежно від їх організаційно-правового статусу та способу оподаткування іншими податками зобов’язані нараховувати, утримувати та сплачувати цей податок до бюджету від імені та за рахунок платника податку, вести податковий облік та подавати податкову звітність податковим органам відповідно до закону, а також нести відповідальність за порушення норм цього Закону.
Ломбард – це фінансова установа, виключним видом діяльності якої є надання на власний ризик фінансових кредитів фізичним особам за рахунок власних або залучених коштів, під заставу майна на визначений строк і під процент та надання супутніх послуг ломбарду; фінансовий кредит ломбарду – надання ломбардом коштів у позику, забезпечених заставою, на визначений строк та під процент (п. 1.2 Положення про порядок надання фінансових послуг ломбардами, яке зареєстровано в Міністерстві юстиції України 24.05.05 за №565/10845).
Ломбардна операція – операція фізичних чи юридичних осіб з отримання коштів від юридичної особи, кваліфікованої як фінансова установа згідно із законодавством України, під заставу товарів або валютних цінностей. Ломбардні операції є різновидом кредиту під заставу (ВР України, Закон «Про оподаткування прибутку підприємств (в редакції Закону України №283/97-ВР від 22.05.97)» від 28.12.94 №334/94-ВР)
Відповідно до ст. 1046 Цивільного кодексу України (надалі – ЦК України) за договором позики одна сторона (позикодавець) передає у власність другій стороні (позичальникові) грошові кошти або інші речі, визначені родовими ознаками, а позичальник зобов’язується повернути позикодавцеві таку ж суму грошових коштів (суму позики) або таку ж кількість речей того ж роду та такої ж якості. Договір позики є укладеним з моменту передання грошей або інших речей, визначених родовими ознаками.
При укладанні договору позики ломбард виконує функції, покладені на податкового агента Законом №889, а саме, нараховує і виплачує позичальнику дохід. Відповідно до п. 1.2 ст. 1 Закону №889 дохід – це сума будь-яких коштів, одержаних платником податку у власність або нарахованих на його користь. Позика (фінансовий кредит) є грошовою сумою, яка підлягає поверненню, і протягом строку дії договору позики на підставі пп. 4.3.23 п. 4.3 ст. 4 Закону не розглядається як оподатковуваний дохід фізичної особи, яка одержала таку позику. У податковому періоді (місяці), коли договір позики закінчився, а позичальник не виконав умови цього договору щодо викупу закладених речей, у такого позичальника – платника податку виникає оподатковуваний дохід у вигляді одержаної у власність грошової суми, яка підлягала поверненню.
Водночас, у разі невиконання зобов’язання заставодавцем, згідно зі ст. 589 ЦК України заставодержатель (ломбард) набуває права звернення стягнення на предмет застави, тобто набуває права їх реалізувати та за рахунок одержаної від продажу суми задовольнити в повному обсязі свою вимогу, визначену на момент фактичного задоволення, включаючи сплату процентів, неустойки, відшкодування збитків, завданих порушенням зобов’язання, необхідних витрат на утримання заставленого майна, а також витрат, понесених у зв’язку із пред’явленням вимоги, якщо інше не встановлено договором, та покрити свої витрати, пов’язані з невиконанням заставодавцем договору.
Чинним законодавством встановлено, що якщо одержана від реалізації ломбардом предметів застави згідно зі статтями 589 – 591 ЦК України грошова сума перевищуватиме розмір забезпечених цією заставою вимог заставодержателя, різниця повинна повертатися заставодавцю (ст. 25 Закону України від 02.10.92 №2654-XII «Про заставу» (зі змінами та доповненнями). Таке повернення передбачено саме тому, що вся сума, одержана ломбардом від продажу належної на праві власності заставодателю закладеної речі має належати саме заставодержателю. Але, оскільки законом та умовами договору застави передбачено задоволення вимог ломбарда за рахунок такої одержаної суми, то на виконання закону і договору заставодавцю повертається саме залишок суми.
З огляду на положення п. 8.1.1 п. 8.1 ст. 8 та п. 12.3 ст. 12 Закону №889 ломбард є податковим агентом, оскільки саме за його посередництвом продається майно боржника, саме він нараховує (виплачує) оподатковуваний дохід на користь платника податку та повинен утримувати податок від суми такого доходу за рахунок платника, використовуючи ставку податку, визначених у відповідних нормах цього Закону.
Враховуючи наведене, коли ломбардом реалізовано заставлене майно, в нього наявні гроші заставодавця – платника податку, в якого у звітному періоді (місяці реалізації) виник оподатковуваний дохід у зв’язку з невиконанням договору позики у вигляді обумовленої договором суми позики. Саме у цей час із суми неповернутої позики ломбард, як податковий агент, на підставі п. 1.15 ст. 1 та п. 12.1 ст. 12 Закону України «Про податок з доходів фізичних осіб» має нарахувати, утримати та перерахувати до бюджету податок з доходів фізичних осіб, у порядку, визначеному статтею 8 Закону №889 та за ставкою п. 7.1 ст. 7 Закону №889, направити податковому органу звітність за формою №1-ДФ.
Із залишку суми після сплати податку ломбард має задовольнити свої вимоги, а решту суми (за її наявності) повернути її власнику заставодавцю – платнику податку.
Грошова сума, що перевищує розмір забезпечення заставою вимог заставодержателя (ломбарду), також є об’єктом оподаткування у платника податку, якому вона повертається, тобто підлягає оподаткуванню ломбардом згідно з ст. 8 Закону № 889 за ставкою п. 7.1 Закону №889.
Виконання обов’язку щодо сплати податків, зборів (інших обов’язкових платежів) всіма суб’єктами податкових правовідносин забезпечуватиме своєчасне наповнення Державного бюджету України та сприятиме подоланню кризових явищ в економіці в умовах сьогодення.